История установления налоговых льгот для украинских отельеров берет свое начало с Закона «О налогообложении прибыли предприятий», которым впервые было предусмотрено освобождение от налогообложения прибыли гостиниц категорий «пять звезд», «четыре звезды», «три звезды» сроком на 10 лет. При этом предоставление льготы было подвязано под событие ввода гостиницы в эксплуатацию не позднее 01.09.2012.
Такая формулировка Закона необоснованно лишала гостиницы, запланированные к введению в эксплуатацию после 01.09.2012 года, возможности воспользоваться налоговыми льготами в случае, если строительство было запланировано на более поздний срок, либо которые в связи с финансовым кризисом не могли своевременно отыскать финансирование для завершения строительства до 01.09.2012. Потребность Украины в качественных гостиницах была очевидной, и представлялось несколько несправедливым ограничение круга льготных гостиниц лишь теми, строительство/реконструкция которых приурочена к одному событию, пусть и такому значительному как Евро-2012. Был очевиден тот факт, что независимо от даты ввода гостиницы в эксплуатацию налоговые льготы должны распространяться на всех субъектов предоставления гостиничных услуг. Поскольку гостиничный бизнес предполагает достаточно значительные сроки окупаемости — в среднем 7-12 лет, вся индустрия нуждалась в поддержке со стороны государства. В итоге, в Налоговом кодексе Украины данная норма была изложена в новой редакции, которой был устранен указанный недостаток. По сути, Налоговый кодекс безусловно сроком на 10 лет освободил от налогообложения прибыль всех гостиниц категорий «пять звезд», «четыре звезды», «три звезды».
В дальнейшем, Законом от 07.07.2011 №3609-17 законодатель существенно скорректировал данную норму, ограничив предоставление льготы лишь теми гостиницами, в которых доход от реализации услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания составляет не менее 75% совокупного дохода за соответствующий налоговый (отчетный) период, в котором применяется льгота.
Таким образом, законодатель ввел дополнительный критерий для получения права на льготу — доход от реализации услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания должен составлять не менее 75% совокупного дохода субъекта хозяйственной деятельности за соответствующий отчетный период.
Данный 75% критерий оказался невыполнимым для большинства отельеров, поскольку на практике доходы от предоставления дополнительных услуг (таких как, конференц-услуги, SPA, бары и рестораны) зачастую превышали 25% совокупного дохода. Такое положение на рынке гостиничных услуг было связано с невысокими показателями загрузки украинских «высокозвездных» гостиниц и направленностью отельеров на диверсификацию услуг гостиницы, генерирующих прибыль. Особую значимость в данном контексте приобрели услуги по проведению разного рода конференций, бизнес-завтраков, заседаний, официальных приемов — теперь уже стало правилом хорошего тона проводить подобного рода мероприятия именно в респектабельных гостиницах, так как последние зарекомендовали себя в качестве сочетания безупречного сервиса, изысканного кейтеринга и повсеместного комфорта.
Спустя год данная ситуация была исправлена законодателем, который внес соответствующие изменения в Налоговый кодекс, снизив критерий доходности субъекта предоставления гостиничных услуг от реализации услуг по размещению с 75% до 50%. Соответствующий закон №5180-VI «О внесении изменений в раздел ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины относительно особенностей уплаты налога на прибыль предприятий, полученной от предоставления гостиничных услуг» был подписан Президентом Украины 15.08.2012.
Мало кто надеялся на подобного рода инициативу со стороны законодателя, особенно учитывая факт завершения Евро-2012. Более того, учитывая непостоянство украинского законодательства, многие отельеры опасались отмены налоговой льготы в целом. Однако опасения пока не оправдались, напротив законодатель демонстрирует особую предрасположенность к субъектам предоставления гостиничных услуг.
Условия применения льготы
Итак, рассмотрим детальнее условия освобождения от налогообложения прибыли отельеров. Соответствующая норма Налогового кодекса (п. 17 Подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ в редакции, действующей от 01.08.2012) изложена следующим образом:
«Временно, сроком на 10 лет, начиная с 1 января 2011 года освобождается от налогообложения прибыль субъекта хозяйственной деятельности, полученная от предоставления гостиничных услуг (группа 55 КВЭД ДК 009:2005) в гостиницах категорий «пять звезд», «четыре звезды» и «три звезды», в том числе вновь построенных или реконструированных или в которых произведены капитальный ремонт или реставрация существующих зданий и сооружений (при условии, что доход от реализации услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания составляет не менее 50% совокупного дохода такого субъекта хозяйственной деятельности за соответствующий налоговый (отчетный) период, в котором применяется льгота)».
Как видим, льгота по-прежнему применяется лишь к гостиницам, категоризированным как гостиницы «пять звезд», «четыре звезды», «три звезды». Таким образом, субъекты предоставления гостиничных услуг в аналогичных, нежели гостиницы, объектах размещения не подпадают под действие налоговых льгот, что, по нашему мнению, не совсем справедливо с точки зрения достижения единой цели — поддержки и поощрения гостиничной индустрии в целом, а не отдельно взятых субъектов. Ограничив таким образом круг субъектов, получаемых налоговые льготы, законодатель, по нашему мнению, поставил в неконкурентное положение субъектов, предоставляющих услуги по временному размещению в аналогичных, нежели гостиницы, средствах размещения, а также гостиниц категорий «две звезды», «одна звезда», которые занимают не менее значительную нишу на рынке гостиничных услуг.
В контексте условий применения льготы следует углубиться в используемые законодателем понятия «прибыль от предоставления гостиничных услуг», «услуги по размещению путем предоставления номера для временного проживания».
Действующее законодательство определяет «гостиничную услугу» как услугу по размещению потребителя путем предоставления номера (места) для временного проживания в гостинице, а также другая деятельность, связанная с размещением и временным проживанием. При этом гостиничная услуга состоит из основных и дополнительных услуг, которые предоставляются потребителю в соответствии с категорией гостиницы.
Основной услугой гостиницы считается услуга (включая проживание, питание и т.п.), которые включаются в цену номера. Все, что не входит в цену номера и оплачивается потребителем дополнительно, является дополнительной услугой гостиницы.
В зависимости от уровня обслуживания в гостинице, от категории гостиницы и номера в частности (стандарт, полулюкс, люкс) в стоимость номера могут быть включены такие услуги как: стирка, глажка, химчистка, услуги Интернета, медицинское обслуживание, спутниковое телевидение, одноразовое или многоразовое питание, услуги мини-бара организация экскурсионных программ и т.п. Таким образом, в зависимости от категории гостиницы и категории номера, эти услуги могут быть основными (т.е. включаться в стоимость номера) либо дополнительными (оплачиваться дополнительно).
Практика применения Переходных положений НКУ налоговыми органами идет следующим путем:
- под термином «прибыль от предоставления гостиничных услуг» следует понимать прибыль от всех гостиничных услуг, в т.ч. основных и дополнительных;
- под термином «услуги по размещению путем предоставления номера для временного проживания» следует понимать основные услуги гостиницы, которые в зависимости от категории гостиницы и категории номера включаются в стоимость гостиничного номера (Письмо Государственной налоговой службы Украины от 30.12.2011 №10992/7/15-1217).
Таким образом, для освобождения от налогообложения прибыли от предоставления гостиничных услуг (основных и дополнительных), доход от реализации основных услуг гостиницы должен составлять не менее 50% совокупного дохода такого субъекта хозяйственной деятельности (отельера) за соответствующий налоговый (отчетный) период, в котором применяется льгота.
В случае если субъект хозяйственной деятельности (отельер) помимо гостиничных услуг, осуществляет иные виды деятельности, то освобождению от налогообложения подлежит лишь прибыль, полученная от гостиничных услуг, а прибыль, полученная от других видов бизнеса, облагается налогом на общих основаниях. Также отельеры обязаны обеспечить ведение отдельного учета дохода от гостиничных услуг (прибыли), который освобождается от налогообложения, и при этом:
- в состав расходов такого плательщика налога, понесенных в связи с получением дохода (прибыли), который не освобождается от налогообложения, не включаются расходы, связанные с получением такого высвобожденного дохода (прибыли);
- сумма амортизационных платежей, начисленных на основные средства, которые используются для получения такого высвобожденного дохода (прибыли), не учитываются в составе расходов, связанных с получением дохода (прибыли), который не освобождается от налогообложения.
Порядок использования высвобожденных средств
Переходные положения НКУ, а также Письмо Государственной налоговой администрация Украины от 14 апреля 2011 года №7234/6/15-0315, детализировали порядок использования высвобожденных средств, а именно:
- суммы средств, высвобожденные от налогообложения, должны направляться на увеличение объемов предоставления услуг, переоборудование материально-технической базы, внедрение новых технологий и/или возвращение кредитов (в том числе тех, которые были получены до вступления в силу НКУ), использованных на эти цели, уплату процентов по ним;
- указанные направления использования средств должны быть связаны в деятельностью плательщика налога, прибыль (доход) от которой освобождается от налогообложения;
- с целью налогообложения суммы таких средств должны признаваться доходами одновременно с признанием расходов, понесенных за счет этих средств, в размере таких расходов. При этом высвобожденные средства с целью ведения учета и налогообложения отображаются в бухгалтерском учете на отдельном субсчете счета «Целевое финансирование и целевые поступления»;
- при использовании средств необходимо руководствоваться нормами Порядка использования средств, высвобожденных от налогообложения в связи с предоставлением в соответствии с пунктами 15, 17-19 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины льгот по налогу на прибыль предприятий, утвержденного постановлением КМУ от 28 февраля 2011 г. №299.
Плательщики налога по результатам каждого отчетного периода обязаны составить отчет об использовании освобожденных средств и подать его налоговым органам вместе с декларацией по налогу на прибыль.
В случае неиспользования остатков высвобожденных средств на протяжении 1095 дней с даты окончания периода, по результатам которого он высвободил эти средства и оставил их в своем распоряжении, субъект предоставления гостиничных услуг увеличивает налоговые обязательства по налогу на прибыль на сумму остатка по результатам налогового периода, в котором оканчивается предельный срок использования высвобожденных средств, и уплачивает пеню согласно НКУ.
По сути, такое положение НКУ предполагает, что высвобожденные средства должны быть использованы по назначению в течение 3-х лет, иначе отельеры не только уплатят налог с таких средств, но и пеню, что в свою очередь должно достаточно сильно мотивировать отельеров своевременно направлять денежные средства по назначению на развитие гостиничной индустрии.
В итоге нельзя не отметить положительную тенденцию, направленную на стимулирование и развитие гостиничной отрасли:
1) да, прибыль отельеров освобождается, но при условии, что отельеры действительно занимаются предоставлением услуг размещения, что составляет хотя бы 50% совокупного дохода;
2) да, льгота предоставляется, но лишь в отношении прибыли, полученной субъектом хозяйствования от предоставления гостиничных услуг;
3) да, высвобожденные средства отельеры используют по собственному усмотрению, но в рамках 3-х летнего срока и в пределах целевого назначения, определенного законом, направленного на развитие гостиничной индустрии.
Единственный недостаток, который осталось устранить законодателю для полноценного развития гостиничного сектора бизнеса, так это распространить действие льготы на аналогичные гостиницам средства размещения, а также предусмотреть финансовую мотивацию для гостиниц категорий «одна звезда», «две звезды» для повышения категории «звездности».
Лада Шелковникова, адвокат, Адвокатское объединение Arzinger
Тимур Бондарев, управляющий партнер, Адвокатское объединение Arzinger